125 Jahre IKZ-HAUSTECHNIK, Ausgabe 21/1997, Seite 68 ff.
RECHT-ECK
Änderungen des Erbschaft- und Schenkungsteuergesetzes
Schwerpunkte des Jahressteuergesetzes 1997
Dr. Norbert Vogelsang Teil 1
Der Gesetzgeber hat nach langen Diskussionen gravierende Änderungen im Bereich der Erbschaft- und Schenkungsteuer vorgenommen. Vor dem Hintergrund, daß bis zur Jahrtausendwende enorme Vermögenswerte vererbt werden, erscheint es angebracht, den SHK-Unternehmer sowohl für den privaten, als auch für den betrieblichen Bereich hierüber in den Grundzügen zu informieren
Dabei sollen in einem ersten Schritt die grundlegenden Änderungen des Bewertungsgesetzes mit Blick auf die Grundstücksbewertung dargestellt werden. In einem zweiten Schritt werden dann - hierauf aufbauend - die wesentlichen Änderungen des Erbschaft- und Schenkungsteuergesetzes vorgestellt. In einem dritten Teil soll u.a. kurz auf die Vermögensteuer eingegangen werden.
Die neue Grundstücksbewertung für Erbschaft- und Schenkungsteuerzwecke rückwirkend ab 1. Januar 1996
Nachdem das Bundesverfassungsgericht in seinen Entscheidungen vom 22. Juni 1995 (BStBl II 1995, S. 655 und S. 671) die bisherige Grundstücksbewertung auf der Grundlage der Einheitswerte 1964 sowohl für die Vermögen- als auch die Erbschaftsteuer für verfassungswidrig erklärt und eine Neuregelung der Erbschaft- und Schenkungsteuer auf den 1. Januar 1996 vorgeschrieben hatte, war der Gesetzgeber zur Änderung der seinerzeit bestehenden Gesetzeslage aufgerufen. Mit dem Jahressteuergesetz 1997, das am 28. Dezember 1996 in Kraft getreten ist (BGBl I, S. 2049ff), hat er den Versuch unternommen, den verfassungsrechtlichen Vorgaben Rechnung zu tragen. Da das Erbschaftsteuergesetz (ErbStG) keine Angaben darüber enthält, wie der Wert eines zu übertragenden Grundstücks bestimmt werden kann, sondern in § 12 ErbStG lediglich auf das Bewertungsgesetz (BewG) verweist, war eine grundlegende Änderung der entsprechenden Vorschriften des BewG für die Erbschaft- und Schenkungsteuer erforderlich.
Der Gesetzgeber hat sich von der bisherigen Einheitsbewertung des Grundbesitzes grundsätzlich getrennt (§ 138 Abs.1 BewG). Eine Ausnahme bildet die Grundsteuer und die Gewerbesteuer, für Betriebsgrundstücke bei der Einheitsbewertung des Gewerbebetriebs im Rahmen der Gewerbekapitalsteuer. Für die Zwecke der Erbschaft- und Schenkungsteuer hat rückwirkend ab dem 1. Januar 1996 eine sog. Bedarfsbewertung zu erfolgen. D.h., es wird eine Wertfeststellung für den Grundbesitz nur für den Fall vorgenommen, daß der Grundstückswert auch tatsächlich für den einzelnen Steuerwert benötigt wird (Erbschaft oder Schenkung). Wird das Grundstück innerhalb eines Jahres mehrfach vererbt oder verschenkt, muß entsprechend den einzelnen Vorgängen jeweils eine förmliche Neufeststellung durchgeführt werden.
Im Rahmen der Bedarfsbewertung sind die Grundbesitzwerte gesondert festzustellen, wobei neben dem eigentlichen Grundbesitzwert auch Feststellungen hinsichtlich der Art (z.B. Betriebsgrundstück) und der Zurechnung (dem Erwerber entsprechend dem Umfang seines Erwerbs entweder ganz oder in Höhe seines Anteils) der wirtschaftlichen Einheit getroffen werden müssen (§138 Abs. 5 S. 2 BewG).
Bei der Bedarfsbewertung sind die tatsächlichen Verhältnisse im Besteuerungszeitpunkt und die Wertverhältnisse zum 1. Januar 1996 maßgebend (§ 138 Abs. 1 S. 2 BewG). Ungeachtet der zwischenzeitlich eingetretenen Wertsteigerung gelten diese Wertverhältnisse auch für spätere Feststellungen bis zum 31. Dezember 2001. Der ermittelte Grundbesitzwert wird gem. § 139 BewG auf volle tausend DM nach unten abgerundet. Wie der Grundbesitz nun im einzelnen bewertet wird, soll nachfolgend aufgezeigt werden:
Die für die Erbschaft- und Schenkungsteuer erforderliche Bewertung erfolgt im sog. Ertragswertverfahren, wobei jedoch zwischen unbebauten und bebauten Grundstücken unterschieden werden muß.
Unbebaute inländische Grundstücke (§ 145 BewG)
Ein Grundstück ist im bewertungsrechtlichen Sinne dann unbebaut, wenn sich auf ihm
- kein benutzbares Gebäude befindet. Die Benutzbarkeit beginnt im Zeitpunkt der Bezugsfertigkeit, d.h., wenn es den zukünftigen Bewohnern oder sonstigen Benutzern zugemutet werden kann, das Gebäude zu benutzen, wobei die Abnahme durch die Bauaufsichtsbehörde nicht entscheidend ist. Es müssen also alle Bauarbeiten - bis auf geringfügige Restarbeiten - abgeschlossen sein;
- ein Gebäude im Bau befindet, d.h., es wurde mit Abgrabungen begonnen oder Baustoffe eingebracht, die zur planmäßigen Errichtung des Gebäudes führen;
- ein fertiges Gebäude befindet, das keiner oder nur einer unbedeutenden Nutzung zugeführt werden kann. Von einer unbedeutenden Nutzung kann dann gesprochen werden, wenn die hierfür erzielte Miete oder die übliche Miete weniger als 1% des Wertes beträgt, der sich bei der Bewertung als bebautes Grundstück ergäbe (z.B. ein kleiner Schuppen auf einem großen Grundstück). Beträgt die Jahresmiete jedoch mehr als 1% des maßgebenden Grundstückswerts, liegt ein bebautes Grundstück vor, dessen Bewertung unten dargestellt wird;
- ein derart zerstörtes oder verfallenes Gebäude befindet, daß auf Dauer benutzbarer Raum nicht mehr vorhanden ist. Sollten lediglich behebbare Baumängel oder Bauschäden vorhanden sein, gilt das Grundstück nicht als unbebautes Grundstück.
Flächenberechnung
Der Wert dieses Grundbesitzes wird nach der Fläche und den um 20% ermäßigten Bodenrichtwerten ermittelt (§ 145 Abs. 3 BewG):
Fläche x Bodenwert in DM/mē abzgl. 20% Abschlag = |
Beispiel:
A schenkt seiner Frau ein 500 mē großes unbebautes Grundstück, für das der Gutachterausschuß einen Richtwert von 100 DM/mē ermittelt hat:
500 mē x 100 DM = 50.000 abzgl. 20% = 40.000 DM.
Die Bodenrichtwerte werden von den Gutachterausschüssen auf den 1. Januar 1996 erstellt und können bei der Gemeinde in den sog. Bodenrichtwertkarten eingesehen werden. Darüber hinaus werden die Werte bei den Lagefinanzämtern vorgehalten (vgl. §145 Abs. 3 S. 2 BewG). Da diese Richtwerte die üblichen Verhältnisse von Grundstücken der jeweiligen Richtwertzone (Grundstücken in der näheren Umgebung des zu bewertenden Grundstücks) beschreiben, kann man von einer typisierenden Bewertung sprechen, ohne daß dem Bodenrichtwert eine stets bindende Wirkung zukommt.
Öffnungsklausel
Weist der Steuerpflichtige nach, daß der gemeine Wert des unbebauten Grundstücks niedriger ist als der nach der vorstehenden Formel ermittelte Wert, ist der gemeine Wert als Grundstückswert festzustellen (§ 145 Abs. 3 BewG). Eine abweichende Wertermittlung kann insbesondere für den Fall angezeigt sein, daß das zu bewertende Grundstück eine übermäßige Tiefe ausweist oder nur eingeschränkt genutzt werden darf. Entsprechendes gilt, wenn sich die tatsächlichen Verhältnisse des Grundstücks durch bauplanungsrechtliche Maßnahmen (Umwidmung) oder Erschließungsmaßnahmen geändert haben.
Ausländische unbebaute Grundstücke sind hingegen stets mit dem Verkehrswert anzusetzen.
Bebaute inländische Grundstücke (§ 146 BewG)
Diejenigen Grundstücke, auf die die oben genannten Merkmale nicht zutreffen, sind bebaute Grundstücke im bewertungsrechtlichen Sinne und werden stets im sog. Ertragswertverfahren bewertet, ohne daß der Grund und Boden gesondert berücksichtigt wird.
Ertragswert
Dabei wird in der Regel von der 12,5fachen Jahresnettokaltmiete ausgegangen, wobei der Durchschnitt der letzten drei Jahre (nicht Kalenderjahre) zugrunde zu legen ist (§ 146 Abs. 2 S. 1 BewG). Jahresmiete ist dabei das Gesamtentgelt, das der/die Mieter (Pächter) für die Nutzung des bebauten Grundstücks aufgrund vertraglicher Vereinbarungen für den Zeitraum von zwölf Monaten zu zahlen haben. Die Betriebskosten im Sinne von § 27 Abs. 1 der Zweiten Berechnungsverordnung, wie beispielsweise Kosten der Wasserversorgung, Entwässerung, Müllabfuhr sind nicht einzubeziehen (§ 146 Abs. 2 S. 3 BewG).
Handelt es sich um Neubauten oder um Wohnungen, die längere Zeit leer standen, ist die Jahresmiete aus dem entsprechend kürzeren Zeitraum zu ermitteln.
Beispiel:
A schenkt seiner Frau am 30. August 1997 ein Mehrfamilienhaus, das er am 1. Januar 1997 erworben hat und dessen Wohnungen sämtlich an fremde Dritte vermietet sind. Hier sind die Mieten vom 1. Januar bis 30. August 1997 maßgebend.
Übliche Miete
Wurde das bebaute Grundstück oder Teile hiervon
- nicht oder
- vom Eigentümer oder dessen Familie selbst genutzt oder
- anderen unentgeltlich zur Nutzung überlassen oder
- an Angehörige oder
- Arbeitnehmer des Eigentümers vermietet,
ist statt der tatsächlich gezahlten Miete die "übliche" Miete anzusetzen. Die übliche Miete ist die Miete, die für nach Art, Lage, Größe, Ausstattung und Alter vergleichbare, nicht preisgebundene Grundstücke (hierunter fallen Sozialbauten) von fremden Mietern bezahlt wird (§ 146 Abs. 3 S. 2 BewG). Die Betriebskosten sind auch hier nicht einzubeziehen.
Wertminderung wegen Alters
Darüber hinaus ist in jedem Fall eine Wertminderung wegen des Alters des Gebäudes zu berücksichtigen. Diese beträgt für jedes Jahr, das seit der Bezugsfertigkeit bis zum Besteuerungszeitpunkt (Erbschaft/ Schenkung) vollendet worden ist, 0,5%, jedoch maximal 25% (vgl. § 146 Abs. 4 BewG).
Zuschlag für Ein- und Zweifamilienhäuser / Eigentumswohnungen
Handelt es sich bei dem bebauten Grundstück um ein Ein- und Zweifamilienhaus, ist der oben errechnete Ertragswert zudem um 20% zu erhöhen (§ 146 Abs. 5 BewG).
Mindestwert
Stets ist zu beachten, daß für ein bebautes Grundstück mindestens der Wert anzusetzen ist, mit dem der Grund und Boden allein als unbebautes Grundstück zu bewerten wäre (§ 146 Abs. 6 BewG - Mindestwert -).
Jahresmiete x 12,5 abzüglich Wertminderung wegen Alters zzgl. 20% für Gebäude mit einer oder zwei Wohnung(en) = bebautes Grundstück |
Beispiel Mietwohngrundstück:
Der Steuerpflichtige A hat 1992 (d.h. Alterswert 5 Jahre) in Düsseldorf ein Mehrfamilienhaus errichtet. Der aktuelle Verkehrswert beträgt 1.800.000 DM. Sämtliche Wohnungen werden an fremde Dritte vermietet. Die Gesamtwohnfläche beträgt 500 mē, die Nettokaltmiete der letzten drei Jahre 14 DM/mē und die Grundstücksgröße 1000 mē. Der Gutachterausschuß hat einen Wert von 750 DM/mē ermittelt. Danach ergibt sich folgende Bewertung:
500 mē x 14 DM = 7000 DM/ Monat x 12 = 84.000 DM/ Jahr (Jahresnettokaltmiete)
84.000 DM x 12,5 = 1.050.000 DM (vorläufiger Grundstückswert nach dem BewG).
1.050.000 DM abzüglich Alterswert (= 5 Jahre x 0,5% = 2,5%) = 1.023.750 DM (bereinigter Grundstückswert). Abgerundet: 1.023.000 DM.
Kontrollberechnung nach dem Mindestwert des Grund und Bodens:
1000 mē x 750 DM = 750.000 DM abzgl. 20% = 600.000 DM.
Der Mindestwert nach §146 Abs. 6 BewG ist erreicht. Es verbleibt bei dem festgestellten Wert des bebauten Grundstücks von abgerundet 1.023.000 DM.
Dieser Wert entspricht 56,83% des Verkehrswerts. Im Vergleich dazu war die Grundstücksbewertung nach der bisherigen Rechtslage und den Einheitswerten auf den 1. Januar 1964 weitaus unrealistischer:
Wohnfläche | 500 mē |
Dieser Einheitswert beträgt lediglich 9,05% des Verkehrswerts. | |
Beispiel Einfamilienhaus:
A hat in Köln ein Einfamilienhaus mit einer Wohnfläche von 140 mē erstellt. Die Herstellungskosten beliefen sich auf 500.000 DM. Das Grundstück hat eine Größe von 500 mē. Der Gutachterausschuß hat einen Bodenrichtwert von 300 DM/mē ermittelt. Das Einfamilienhaus, das Anfang 1997 bezugsfertig geworden ist (kein Altersabschlag!), wird von A und seiner Familie selbst genutzt. Würde er das Haus vermieten, könnte er üblicherweise eine Miete von 15 DM/mē erzielen.
Verkehrswert
Grund und Boden 500 mē x 300 DM/mē = 150.000 DM
Herstellungskosten 500.000 DM
aktueller Verkehrswert 650.000 DM
Berechnung des neuen Grundstückswerts nach dem Ertragswertverfahren:
1. Jahresmietwert
Wohnfläche 140 mē; Übliche Miete 15 DM/mē:
140 mē x 15 DM/mē = 2100 DM x 12 Monate = 25.200 DM
2. Grundbesitzwert
Anwendung des Vervielfältigers:
25.200 DM x 12,5 = 315.000 DM
3. Zuschlag für Einfamilienhaus 20% 63.000 DM
4. Bereinigter Grundbesitzwert 378.000 DM
Dieser Wert entspricht 58,15% des Verkehrswerts. Zum Vergleich dazu die alte Bewertung nach den Einheitswerten zum 1. Januar 1964:
Wohnfläche 140 mē
Übliche Miete pro mē/Monat auf den 1. 1. 1964 3,50 DM
Jahresmiete daher 5880 DM
Vervielfältiger gem. § 80 BewG 11,9
Einheitswert daher 69.972 DM
Abgerundet 69.900 DM
Dieser Einheitswert machte lediglich 10,75% des Verkehrswerts aus.
Sonderfälle (§ 147 BewG)
Läßt sich für bebaute Grundstücke die übliche Miete nicht ermitteln (dies gilt nach § 147 BewG insbesondere für Gebäude, die zur Durchführung bestimmter Fertigungsverfahren, zu Spezialnutzungen oder zur Aufnahme bestimmter technischer Einrichtungen errichtet worden sind und nicht oder nur mit einem erheblichen Aufwand für andere Zwecke nutzbar gemacht werden können), bestimmt sich der Grundstückswert abweichend von den oben dargestellten Bewertungsschemata nach der Summe des Werts des Grund und Bodens und des Werts des Gebäudes. Der Wert des Grund und Bodens wird nach den oben dargestellten Kriterien bewertet, jedoch mit der Besonderheit, daß das Produkt aus Fläche und Bodenrichtwert nunmehr lediglich mit 70% berücksichtigt wird.
Fläche des Grundstücks in mē x Bodenrichtwert/mē x 70% zzgl. Gebäudewert (ertragsteuerlicher Wert) |
Das Gebäude wird mit dem Wert angesetzt, der sich nach den ertragsteuerlichen Bewertungsvorschriften ergibt. D.h. für das Gebäude, das sich im Betriebsvermögen befindet, wird der Steuerbilanzwert maßgebend sein. Befindet sich das Gebäude im Privatvermögen, ist von den Anschaffungs- oder Herstellungskosten abzüglich der Abschreibungen auszugehen. Von daher kommt der Abschreibung für Abnutzung (AfA) besondere Bedeutung zu.
Beispiel: Betriebsgrundstück
A ist Eigentümer einer Werkstatthalle. Das Gebäude ist in der Bilanz des A auf den Erinnerungswert von 1 DM abgeschrieben. Aus einem Gutachten ergeben sich folgende Werte:
Grund und Boden (1000 mē x 75 DM/mē) 75.000 DM
Gebäudewert nach Alterswertminderung 300.000 DM
Verkehrswert 375.000 DM
Bewertung nach dem gesonderten Verfahren
Grund und Boden 75.000 DM,
davon 70% 52.500 DM
Gebäude (Steuerbilanzwert) 1 DM
Grundbesitzwert 52.501 DM
Abgerundet 52.500 DM
Sollte das Grundstück mit einem Erbbaurecht belastet sein, richtet sich die Bewertung nach § 148 BewG, wobei zwischen den wirtschaftlichen Einheiten "erbbaurechtsbelastetes Grundstück" und dem "Erbbaurecht" an sich zu differenzieren ist.
Zum Abschluß soll die Grundbesitzbewertung für Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuerzwecke im Überblick dargestellt werden:
Grundstücksart | Bewertung |
a) Unbebautes Grundstück | Fläche x Bodenwert in DM/mē abzgl. 20% Abschlag |
b) Bebautes Grundstück | Ertragswertverfahren: |
c) Betriebsgrundstück | Wie oben; Sonderfälle (Fabrikgrundstück): Fläche des Grundstücks x Bodenrichtwert/mē x 70% zzgl. Gebäude (ertragsteuerlicher Wert/Steuerbilanzwert) |
Fortsetzung folgt
[Zurück] [Übersicht] [www.ikz.de]